企业以房地产作价投资入股的税务处理

将军房地产建安财税学习平台 2021-12-10

企业以房地产作价投资入股的税务处理

目前，对外投资是很多企业进行资本运作的一种方式，股权收购、资产收购、借壳上市等重组事项的实质大多属于投资行为。对外投资的出资方式可以是货币，也可以是实物、知识产权、土地使用权，或者其他可以依法转让的非货币性资产（法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外）。实务中，不少企业会以其持有的房地产来对外投资。用房地产投资入股，投资方和被投资方均涉及多个税种，如果不熟悉相关的税收法规，很容易引发税务风险。笔者就企业以房地产作价投资入股（假设投资行为不涉及房地产企业，下同）的税务处理做简要分析。

一、投资方税务处理

一般来说，企业以其持有的房地产对外投资入股，投资方主要涉及的税种包括增值税、土地增值税、企业所得税和印花税四种。
（一）增值税
营改增前，《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税〔2002〕191号）：规定：以无形资产、不动产投资入股，与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。”营改增后，相关增值税政策对以不动产投资入股没有明确的免税或者不征税规定，目前可根据相关规定推定为应当视同销售征收增值税。例如《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）规定：“适用一般计税方法的试点纳税人，2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。取得不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得不动产，不包括房地产开发企业自行开发的房地产项目。”如果销售方未视同销售开具增值税专用发票，那么取得方也就谈不上进项税额抵扣。另外，城市维护建设税、教育费附加以及地方教育费附加等随增值税而征收的附加税费也需一并申报缴纳（下同）。
（二）土地增值税
《财政部、国家税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2018〕57号）规定：“单位、个人在改制重组时以房地产作价入股投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。” 对于上述规定，有观点认为，只有在改制重组时的投资入股才能享受“暂不征税”政策，非改制重组时的投资入股不得享受“暂不征税”政策。笔者认为，财税〔2018〕57号所称“改制重组时”是一定广义的概念，所有的投资行为都会改变被投资企业的股权结构，应当都可以理解为改制重组行为，即所有的不涉及房地产企业的以房地产作价投资入股，都可以享受“暂不征税”政策。
（三）企业所得税
根据《企业所得税法实施条例》规定，企业发生非货币性资产交换，应当视同销售货物。《财政部国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）规定：“企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。”从上述规定可以看出，企业以房地产对外投资应当视同销售确认所得，企业可选择分5年平均确认所得递延纳税，如果企业以房地产对外投资产生亏损或者有需要在税前弥补的亏损，也可选择在投资的当年一次性确认所得。
（四）印花税
《国家税务局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》（国税发〔1991〕155号）规定：“财产所有权转移书据的征税范围是：经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所立的书据，以及企业股权转让所立的书据。”《国家税务总局关于印花税若干政策的通知》（财税〔2006〕162号）规定：对土地使用权出让合同、土地使用权转让合同，按产权转移书据征收印花税。因此，以房地产投资入股属于财产所有权的转移，应当按“产权转移书据”税目征收印花税，投资方要按万分之五的税率缴纳印花税。

二、被投资方税务处理

被投资方的税务处理涉及增值税、契税、土地增值税、企业所得税、印花税、房地产税和城镇土地使用税7个税种。
（一）增值税
被投资方如果是增值税一般纳税人，则应当要求投资方开具增值税专用发票，被投资方可以按照财税〔2016〕36号文件以及《国家税务总局关于发布〈不动产进项税额分期抵扣暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第15号）等相关规定抵扣进项税额。如果被投资企业不是增值税一般纳税人，则应当要求投资方开具增值税普通发票。
（二）契税
根据《契税暂行条例》及其实施细则的规定，以土地、房屋权属作价投资、入股，视同土地使用权转让、房屋买卖或者房屋赠予，依法征收契税，纳税义务人是境内转移土地、房屋权属时承受的单位和个人。《财政部国家税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2018〕17号）的规定：“同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资，视同划转，免征契税。”从上述规定可以看出，接受房地产投资的企业，除母公司对全资子公司增资外，应当按规定缴纳契税。
（三）土地增值税
财税〔2018〕57号文件规定：“企业改制重组后再转让国有土地使用权并申报缴纳土地增值税时，应以改制前取得该宗国有土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用，作为该企业‘取得土地使用权所支付的金额’扣除。”上述规定的本意应当是，如果在改制重组环节转让方享受了“暂不征税”政策，那么受让方应当以转让方原来的计税成本确认计税成本，即计税成本延续。如果在改制重组环节转让方已经按规定缴纳了土地增值税，那么受让方应当以转让方计征土地增值税的计税收入作为计税成本。
需要注意的是，财税〔2018〕57号文件只是规定了改制重组环节承受土地的计税基础，未规定承受房产的计税基础。虽然土地增值税的实质是对土地增值征税、对房产增值不征税，但在实践中仍然会产生很大的政策漏洞。《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）规定：“纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，《条例》第六条第（一）、（三）项规定的扣除项目（注：土地成本和旧房及建筑物的评估价格）的金额，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。对纳税人购房时缴纳的契税，凡能提供契税完税凭证的，准予作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除，但不作为加计5%的基数。”如果改制重组环节的房产受让方在此后转让该房产时，按照财税〔2006〕21号文件规定的发票加计方式进行扣除，那么必然造成土地增值税的计税成本不延续。而实践中，主管税务机关很难注意到房产的发票金额很可能并非土地增值税的计税成本。
（四）企业所得税
被投资企业接受投资的房地产，应当以投资环节评估的公允价值作为计税基础，并据以折旧摊销或者结转成本在企业所得税前扣除。
（五）印花税
《印花税暂行条例》规定：“同一凭证，由两方或者两方以上当事人签订并各执一份的，应当由各方就所执的一份各自全额贴花。”因此，接受投资方同样要缴纳产权转移书据印花税。根据《印花税暂行条例》以及《财政部税务总局关于对营业账簿减免印花税的通知》（财税〔2018〕50号）等规定，接受投资方因接受投资增加的实收资本（或股本）和资本公积（资本溢价）应当按照“记载资金的账簿” 按万分之五税率减半征税。
（六）房产税和城镇土地使用税
《国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策规定的通知》（国税发〔2003〕89号）规定：“购置新建商品房，自房屋交付使用之次月起计征房产税和城镇土地使用税。购置存量房，自办理房屋权属转移、变更登记手续，房地产权属登记机关签发房屋权属证书之次月起计征房产税和城镇土地使用税。”从上述规定可以看出，购置（包括接受投资）存量房房产税和城镇土地使用税纳税义务转移（从投资方到被投资方）的时间以“房地产权属证书”的登记时间为准。在实践中，有些房地产的受让方并未及时办理房地产权属登记，这就给转让方带来了房产税和城镇土地使用税的纳税风险。笔者认为，房产税和城镇土地使用税纳税义务转移的时间应当以受让方的实际占用时间为准，实际占用时间可通过转让合同或者移交手续进行明确，建议税收政策尽快做出合理的调整。

来源：纳税人视角

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